Instantie

Hoge Raad der Nederlanden

Samenvatting

X-Y heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag Inkomstenbelasting 1977. De
kosten van kinderopvang werden niet als aftrekbare kosten geaccepteerd. Zowel
het bezwaar als beroep worden ongegrond verklaard. In cassatie wordt de
uitspraak van het Hof bevestigd. Uitgaven voor een kinderverzorgster moeten
gerekend worden tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de
inkomstenverwerving, aldus de Hoge Raad.

Vergelijk het in dit nummer opgenomen artikel van H. Mobach, De weg naar
geemancipeerd belastingrecht is lang.

Volledige tekst

Gezien het beroepschrift in cassatie van X-Y te Z. tegen de uitspraak
van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 12 september 1980 betreffende de haar
opgelegde aanslag in de inkomstenbelsating voor het jaar 1977;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Mok strekkende tot
verwerping van het beroep;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1977 een aanslag
in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ
52.542,–, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep
is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:

‘Belanghebbende is, en was ook in 1977, werkzaam bij de overheid; zij
had een volle dagtaak;

zij is gehuwd met X;

uit dit huwelijk is op 2 mei 1977 een kind geboren;

met ingang van 15 juni 1977 heeft de belanghebbende een meisje in dienst
genomen, dat belast was met oppas en verzorging van het kind gedurende de tijd
waarin de belanghebbende haar werkzaamheden verrichtte;

in 1977 is aan loon en sociale kosten met betrekking tot de
kinderverzorgster in totaal ƒ 8.782,62 uitgegeven, welk bedrag de
belanghebbende in haar aangifte in mindering bracht op haar inkomsten uit
arbeid;

de Inspecteur, van oordeel dat deze post niet behoort tot de aftrekbare
kosten als bedoeld in art. 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 –
hierna te noemen ‘de wet’ – heeft het bedrag van ƒ 8.782,62 in het belastbare
inkomen begrepen;

Overwegende dat het Hof – na te hebben overwogen dat tussen de partijen
uitsluitend in geschil is het antwoord op de vraag of laatstgenoemd bedrag tot
de aftrekbare kosten als vorenbedoeld gerekend kan worden – met betrekking tot
de standpunten van partijen heeft overwogen:

‘dat de belanghebbende tot grond voor haar beroep aanvoert, kort
weergegeven:

ook een gehuwde vrouw met kleine kinderen heeft recht op arbeid; zij zal
echter slechts dan een functie in het arbeidsproces kunnen vervullen als zij
de voor arbeid noodzakelijke tijd niet tevens aan oppas en verzorging van
kinderen dient te besteden; zonder kinderoppas zou zij, de belanghebbende,
genoodzaakt zijn geweest haar werkzaamheden te beeindigen in welk geval er
geen sprake meer zou zijn van inkomsten uit arbeid;

voor een goede uitoefening van haar functie is vereist dat zij vrij en
in rust haar werkzaamheden kan verrichten;

de kosten, gemaakt tengevolge van de aanstelling van de
kinderverzorgster, hebben derhalve functionele betekenis voor haar
werkzaamheden;

die kosten zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de
dienstbetrekking zodat ze zijn aan te merken als kosten in de zin van art. 35
van de Wet;

een vrouw is voor de verzorging van een baby nu eenmaal beter
geequipeerd dan een man;

het zou daarom niet juist zijn te betogen dat de argumenten voor aftrek
van de kosten van kinderverzorging ook aangevoerd zouden kunnen worden om
aftrek van die kosten van de arbeidsinkomsten van haar echtgenoot te
bepleiten;

in verband met de gewijzigde maatschappelijke opvattingen ten aanzien
van het recht van de vrouw op arbeid behoeft de oude jurisprudentie met
betrekking tot de kosten, die de werkende gehuwde vrouw genoodzaakt is te
maken, nadere overweging; dat de Inspecteur op in het vertoogschrift
aangevoerde gronden de juistheid van de uitspraak heeft staande gehouden;

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen: ‘dat
vaststaat dat de belanghebbende in 1977 tot een bedrag van ƒ 8.782,62 uitgaven
heeft gedaan terzake van loon en sociale lasten, door haar verschuldigd wegens
het in dienst hebben van een kinderverzorgster;

dat niet elke vrouw die een functie uitoefent als die van de
belanghebbende kosten moet maken voor kinderverzorging; dat die kosten niet
worden opgeroepen door de uitoefening van de functie doch door de aanwezigheid
van een verzorging behoevend kind;

dat de verantwoordelijkheid voor die verzorging een persoonlijke
aangelegenheid is die niet slechts de belanghebbende doch ook haar echtgenoot
aangaat;

dat de daarmede samenhangende problemen kunnen worden opgelost,
bijvoorbeeld doordat de vrouw of de man zich geheel aan die verzorging wijdt,
dan wel doordat beiden halve dagen betaalde arbeid verrichten en beurtelings
de kinderverzorging behartigen, of ook, indien – als in casu – beiden met het
verrichten van arbeid een volle dagtaak hebben, door het aantrekken van
betaalde of onbetaalde hulp;

dat de beslissing welke van deze mogelijke oplossingen gekozen wordt een
persoonlijke beslissing is;

dat de litigieuze uitgaven niet alleen door de aard van de functie van
de belanghebbende niet werden geboden, doch aan de vervulling daarvan in geen
enkel opzicht dienstbaar waren, immers naar haar aard uitsluitend strekten tot
de bevrediging van particuliere behoeften, bepaald door de persoonlijke
omstandigheden van de belanghebbende en haar gezin en de wijze waarop zij hun
leven hebben ingericht;

dat deze uitgaven mitsdien behoren tot de sfeer van de inkomensbesteding
en niet tot die van de inkomensverwerving; ten overvloede:

dat aangenomen kan worden dat echtparen, indien de man en de vrouw
beiden een volle dagtaak hebben in het verwerven van inkomen, zich in hun
persoonlijke leven in het algemeen voor hogere kosten gesteld zien dan
echtparen waarvan de vrouw zich geheel aan het huishouden en de verzorging van
kinderen wijdt; dat die hogere kosten, al zijn ze soms onvermijdelijk, zodanig
verbonden zijn met het persoonlijke leven, dat daarmede bij de vaststelling
van het belastbare inkomen geen rekening kan worden gehouden;

dat die kosten, indien en voorzover de wetgever zulks nodig oordeelt,
wel een rol kunnen spelen bij de vaststelling van de draagkracht;

dat zulks dan tot uiting komt in het tarief;

dat in het verleden de inkomsten uit arbeid van de gehuwde vrouw bij
haar echtgenoot werden belast;

dat de maatschappelijke ontwikkeling die de belanghebbende signaleert er
toe heeft geleid dat ten aanzien van de arbeidsinkomsten van de gehuwde vrouw
de thans vigerende regeling is tot stand gekomen welke medebrengt dat een
werkend echtpaar in totaal doorgaans minder, soms aanzienlijk minder,
inkomstenbelasting verschuldigd is dan een gehuwde man wiens vrouw uitsluitend
arbeid in het huishouden verrichten en wiens inkomen gelijk is aan het totale
inkomen van vorenbedoeld werkend echtpaar;

dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat voor de invoering van deze
regeling onderscheidene gronden zijn aangevoerd;

dat deze regeling impliceert dat de geringere draagkracht, welke aan een
echtpaar, waarvan man en vrouw inkomsten uit arbeid genieten, in verband met
de daardoor veroorzaakte met het persoonlijke leven verbonden extra kosten kan
worden toegerekend, in het in totaal verschuldigde belastingbedrag geacht kan
worden te zijn verdisconteerd;

dat met deze extra kosten tweemaal rekening zou worden gehouden indien
zij bovendien als kosten tot verwerving op de inkomsten uit arbeid in
mindering zouden komen;

dat de vraag of bij de regeling terzake van de heffing van
inkomstenbelasting van de werkende gehuwde vrouw met de factoren die haar
draagkracht benvloeden voldoende rekening is gehouden een vraag is waarbij de
billijkheid van de Wet aan de orde wordt gesteld;

dat de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de Wet niet mag
beoordelen;

dat uit al het voorgaande volgt dat het beroep niet gegrond is;’;

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur
heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende ’s Hofs uitspraak bestrijdt met het
volgende middel van cassatie, toegelicht zoals daarna vermeld:

” Belanghebbende is van mening dat het Hof met zijn uitspraak artikel 5,
21 en 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft geschonden dan wel
verkeerd toegepast, door te beslissen dat het door belanghebbende tegen de
beslissing van de inspecteur om de in 1977 gemaakte kosten ter zake de bij
belanghebbende in dienst zijnde kinderverzorgster als aftrekbare lasten in de
zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aan te merken,
ingestelde beroep, ongegrond is.

Belanghebbende merkt hiertoe het volgende op. Artikel 35, lid 1, van de
Wet op de inkomstenbelasting 1964 bepaalt dat aftrekbare kosten zijn, de op de
inkomsten drukkende kosten tot verwerving, inninig en behoud daarvan.

Belanghebbende was in 1977 gehuwd en in volledige dagtaak in
dienstbetrekking werkzaam. Door de geboorte van haar oudste dochter in mei
1977 deed zich voor belanghebbende het (theoretisch) dilemma voor haar
werkzaamheden te verliezen door zich geheel aan de verzorging van het kind te
wijden dan wel haar werkzaamheden en daarmee haar aan belasting onderhevig
inkomen te behouden. Belanghebbende koos om reeds in eerdere stukken
uiteengezette redenen, onder meer omdat zij van mening was dat zij met haar
arbeid een maatschappelijk belang diende, voor de laatste oplossing.

Omdat een pasgeborenen jong opgroeiend kind wegens zijn afhankelijkheid
voortdurend moederlijke zorg behoeft, heeft belanghebbende een
kinderverzorgster in dienst genomen.

Het hebben van deze kinderverzorgster is voor belanghebbende en voor de
meeste moeders van zeer jonge kinderen, een conditio sine qua non voor het
buitenshuis werken.

’s Hofs overweging dat niet elke vrouw (bedoeld zal zijn gehuwde vrouw)
die een functie uitoefent als die van belanghebbende kosten moet maken voor
kinderverzorging moge op zichzelf juist zijn. De destijds in eenzelfde functie
als van belanghebbende, werkende vrouwen waren ongehuwd dan wel kinderloos.
Onjuist is echter de overweging dat die lasten niet worden opgeroepen door de
uitoefening van de functie doch door de aanwezigheid van een verzorging
behoevend kind.

De kosten worden echter opgeroepen door de combinatie van de functie met
het verzorging behoevend kind en wel uitsluitend om de vervulling van de
functie te dienen.

Deze combinatie van functie en moederschap vindt zijn oorzaak in het
feit dat belanghebbende een vrouw is (deswege geequipeerd tot het krijgen van
kinderen), die met deze kinderzegen toch maatschappelijk in een werkkring wil
en kan functioneren en daar mede haar recht op arbeid geldend maakt.

Evenmin acht belanghebbende het juist dat het Hof overweegt dat de
verantwoordelijkheid voor de verzorging een persoonlijke aangelegenheid is die
haar en haar echtgenoot aangaat.

Het is naar de mening van belanghebbende van grote maatschappelijke
relevantie dat de verzorging van een opgroeiend kind met de meest grote
zorgvuldigheid wordt omgeven, dat wil zeggen door een vast verzorgster in de
huiselijke omgeving (videte diverse geschriften van professor
Sanders-Woudstra, kinder-psychiater Erasmus Universiteit).

De door het Hof aangeduide oplossingen van het probleem van
kinderverzorging hebben daarnaast allen een voor de fiscus nadeling aspect
namelijk het wegvallen van inkomen.

Het door het Hof voorgestelde aantrekken van onbetaalde hulp is door de
Wet op het minimumloon inmiddels ruimschoots achterhaald. Het standpunt van
het Hof in dezen bevordert naar de mening van belanghebbende de ongewenste
situatie dat er een barriere bestaat om arbeid ter zake van kinderverzorging
in een particuliere huishouding fiscaal te verantwoorden. Immers uitsluitend
de omstandigheid dat belanghebbende en haar echtgenoot inkomens hebben die
toestaan aan een derde het voor deze persoon geldende minimumloon te betalen
en de daarvoor verschuldigde sociale lasten te voldoen, maakt dat een
combinatie tussen functie en moederschap als door belanghebbende
verwezenlijkt, mogelijk is.

Om deze lasten te kunnen betalen dient een der partners in het huwelijk
immers te minste het dubbele van de “all in” lasten te verdienen, ongeacht de
eigen kosten van levensonderhoud en verwerving.

Naar de mening van belanghebbende leidt het oordeel van het Hof dan ook
tot de maatschappelijk onaanvaardbare situatie dat buitenshuis werken door
gehuwde vrouwen met kleine kinderen zonder een oppas “zwart” te betalen, een
uiterst elitair genoegen is.

Ten onrecht stelt het Hof dat de lasten van kinderverzorging aan de
vervulling van de functie van belanghebbende in geen enkel opzicht dienstbaar
zijn, immers naar haar aard uitsluitend strekken tot de bevrediging van
particuliere behoeften.

Tussen de gemaakte kosten en de vervulling van de functie is een evident
causaal verband, zo duidelijk zelfs dat het discutabel is of daarnaast nog wel
de eis van “functionele relatie” in redelijkheid kan worden gesteld.

Maar zelfs als die aanvullende eis moet worden gesteld bij de
beoordeling van de onderhavige kwestie, dan nog is belanghebbende van mening
dat deze functionele relatie zeker aanwezig is. De argumenten daartoe zijn
reeds bij de eerdere behandeling voor het Hof door belanghebbende aangevoerd,
waarbij nog zij aangetekend dat het naar haar mening onjuist is om de
feitelijke situatie, namelijk de aanwezigheid van jonge kinderen, te
abstraheren.

Het Hof heeft in de thans in geding zijnde uitspraak nog een aantal
overwegingen ten overvloede gegeven.

Uit het bovenstaande moge blijken dat belanghebbende van mening is dat
de opgevoerde lasten niet alleen worden bepaald door de persoonlijke, maar
mede door de functionele omstandigheden, zodat in deze visie de door het Hof
gebezigde overweging dat met aftrek van de opgevoerde kosten tweemaal rekening
zou worden gehouden met deze kosten, onjuist is en een verkeerde toepassing
van de wet inhoudt.

Daarnaast is belanghebbende van mening dat kosten als de thans
opgevoerde bij de invoering van de Wet van 16 november 1972 (zelfstandige
belastingheffing werkende gehuwde vrouw) in het geheel niet aan de orde zijn
geweest. Destijds was het immers hoogst ongebruikelijk dat een vrouw met jonge
kinderen hele dagen buitenshuis werkte.

Afgezien van de kosten van kinderverzorging hebben belanghebbende en
haar echtgenoot alle verdere relevante lasten die hun draagkracht als werkend
echtpaar beinvloeden, zoals extra huishoudelijke hulp, extra kinderoppas (bij
afwezigheid van kinderverzorgster), kortom alle normale extra uitgaven door
het beiden werkzaam zijn, in de persoonlijke sfeer veroorzaakt.

Ten slotte is behanghebbende van mening dat de thans door het Hof
gegeven uitspraak leidt tot een onverantwoorde belastingdiscriminatie ten
gevolge van haar gehuwde status.

Indien belanghebbende met haar echtgenoot een relatie zou onderhouden
“als waren zij gehuwd” dan zou zulks tot zeer aanzienlijke belastingvoordelen
leiden.

Afgezien van een geheel afzonderlijke belastingheffing zou zelfs, zij
het onder vigeur van een ander artikel van de Wet op de inkomstenbelasting
1964, het grootste deel van de kosten van de kinderverzorgster aftrekbaar
zijn;”

Overwegende aangaande het middel:

dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt: dat belanghebbende in 1977
in dienstbetrekking was bij de overheid; dat uit het huwelijk van
belanghebbende met X een kind is geboren op 2 mei 1977; dat belanghebbende met
ingang van 15 juni 1977 een meisje in dienst heeft genomen, dat belast was met
oppas en verzorging van het kind gedurende de tijd waarin belanghebbende haar
werkzaamheden verrichtte; dat in 1977 met betrekking tot de kinderverzorgster
aan loon en sociale lasten in totaal ƒ 8.782,62 is uitgegeven;

dat de omstandigheid, dat de vervulling van een dienstbetrekking behoort
tot het geheel van oorzaken welke een bepaalde uitgave voor de
belastingplichtige noodzakelijk maken, niet voldoende is om die uitgave als
aftrekbare kosten in aanmerking te nemen, doch daarvoor nodig is dat de
uitgave in de zin van art. 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964
is gedaan tot verwerving, inning of behoud van inkomsten;

dat uitgaven van een door de belastingplichtige in dienst genomen
kinderverzorgster gerekend moeten worden tot de sfeer van de inkomensbesteding
en niet tot die van de inkomstenverwerving;

dat het Hof dan ook terecht de door belanghebbende gedane uitgaven voor
kinderverzorging niet als aftrekbare kosten heeft aanvaard;

dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

Verwerpt het beroep.

Rechters

Mrs Vroom, Stol, van Vucht, Jansen en Van der Linde, raden